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新征管形势下个税“筹划”常见问题解析

  新征管形势下,鉴于很多企业采取的所谓工资薪金个税筹划方法存在的问题,笔者来为大家做以下风险提示和分析。

  实务中,很多企业自然人股东选择从公司把钱借走,将钱打到股东私卡,然后通过股东私人账户,再将钱打到员工的个人账户,想借此来规避“员工”的个人所得税。实务中,一般的操作方式为:将员工的工资拆分为两部分,一部分正常申报个税,正常通过银行转账支付。另一部分通过股东个人从公司借钱的方式,将钱打到员工个人账户或者以现金的形式发放给个人。

  以上操作,对于个人股东而言,从公司借钱给员工发工资,其实会面临以下一系列的税务风险。

  财税【2003】158号(以下简称”158号文“)明确规定,个人股东从公司借款“年度终了”没有归还且未用于企业生产经营的的,需要视同股息红利缴纳个人所得税。其实对于这个政策,实务中存在些许异议,因为国税发〔2005〕120号(以下简称”120号文“)也有相关规定明确:对期限“超过一年”又未用于企业生产经营的借款,要严格按照有关规定征税。强调投资人(自然人)从公司借钱,如果超过一年没有归还要按规定征税,但是,一年是公历年度概念?还是从借款之日起算满一年?如此一来,如何界定“年度终了”和“超过一年”就成了实务中的争议问题所在。比方说,自然人股东10月份从公司把钱借走,借走之后,用于给员工发放工资,这里就涉及个税问题,如果按照以上政策要求,是应在当年年底(12月31日)没还就要交?还是说必须等到下一年10月份满一年的时候才交个人所得税?

  对于以上时间界定问题,在实务操作中,需要特别注意两个政策的适用问题。”158号文“针对的是公司制企业,公司制企业个人股东从公司制企业当年借款,在年底没有归还(截止当年12月31日),并且也没有用于生产经营的,应视同股息红利所得缴纳个人所得税。”120号文“规定的借款期限超过一年没有归还,其实针对是个人独资企业、合伙企业,指的是个人投资人从个人独资企业或者从合伙企业把钱借走之日起满一年(累计满12月)没有归还,应按照股息红利去缴纳个人所得税,其实,这两个规定的适用前提是不一样的。实务中,我们所讲的股东从公司借款,如果当年借款年底未还且未用于实际经营,对于个人股东而言所涉及的个人所得税问题,通常情况下都指的是公司制企业。

  对于公司而言,将公司自有资金借给了自然人股东,其实质上就是相当于公司以自有资金为股东提供了一个无偿贷款服务。这种无偿的贷款服务,按照财税【2016】36号文的规定,纳税人对外无偿提供服务,需视同销售,要计算缴纳增值税。这里需要注意的是,有两种情形除外:其一、是以公众利益为目的,其二、是以公众作为服务对象。除此之外的情形,应视同无偿提供服务,作视同销售处理,由此可见,公司把钱借给自然人股东,并不满足以上两种例外情形。因此,对于股东从公司借款而言,会涉及要按照视同销售去缴纳增值税的问题。需要强调的是,增值税原则上需要按照公司借出的资金金额,借款期限,同期银行公布的贷款利率计算出利息,从而根据利息去计算视同销售所需缴纳的增值税。

  企业所得税法实施条例明确规定:关联方之间发生的业务往来,如果价格不公允的话,税务机关有权进行调整。比方说,公司把钱借给了股东,但没有收取利息,明显属于是不公允的操作,对于这种不公允,税务机关是可以进行调整的。但是国家税务总局公告2017年第6号文(以下简称”6号公告“)规定,如果关联方之间,双方的实际税负如果是一样的话,即便你的价格不公允,也不需要进行调整,可见规定本身是主要是为了防范不同的纳税主体利用所得税税率差异来偷逃税款行为。在股东向公司借款的模式下,因借款方是公司的自然人股东,提供资金方是公司法人主体,以上”6号公告“只是针对关联方都是企业的情况下,规定如果税负相同,无需纳税调整,也就意味着,公司无偿提供资金给自然人股东的这种模式下,税务机关完全可以对价格不公允情况进行调整,如此一来,于企业而言,除了要补增值税之外,还会涉及补企业所得税的问题。

  当然对于增值税,有的人提到说,在2019年,财政部国家税务总局下发了一个财税【2019】20号文(以下简称:“20号文”),这个文件讲了另外一个问题,文件规定,从2019年2月1号到2020年12月31号期间,集团公司之间发生的资金无偿借贷行为,暂时不用交增值税。有人在想,公司把钱借给股东能不能也适用这个政策?如果适用,是不是也就不用缴纳增值税了呢?我们来分析一下这个文件:财税【2019】20号文,是针对的集团公司之间资金的无偿拆借,首先主体之间要满足集团公司条件要求,虽然国市监企注〔2018〕139号以及国发〔2018〕28号明确取消企业集团核准登记事项,企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》,工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不再做审查。但是之前工商企字〔1998〕第59号对集团企业基本审查判定要求没有变:那就是,企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体,以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或企业共同组建而成的具有一定规模的企业法人联合体。那就是说集团企业必须是企业法人联合体,成员构成不包括个人。

  这样看来,自然人股东把钱给从公司借走是肯定不满足这样的要求。所以说”20号文“所讲的一个集团公司在特定的期间之内发生借贷利息,不用交增值税,是有要求的。其实也就是告诉我们,只要你不满足这样一个要求,你发生的这种无偿的资金借贷是要视同销售计算缴纳增值税的。而且即便说股东不是个人,而是公司,也是要满足集团公司的条件要求的,而且即便是满足了集团公司条件,文件同时也明确告诉大家,2019年2月1号之前,集团公司之间发生这种无偿的资金借贷,同样也面临着视同销售计算缴纳增值税的问题。那从2020年12月31号之后,如果政策被废止,不再延续(目前政策尚未被废止,笔者预测如果不出意外,政策还会延续)。即便是集团公司之间的这种无偿的资金借贷行为,同样也会存在视同销售计算缴纳增值税的问题。那既然有了增值税,那对于所得税,也是一样的道理,因为价格不公允,税务机关也是可以进行调整的。所以对于自然人股东而言,选择从公司把钱借走去给员工进行个税筹划,但最终的结果是,不但股东个人面临个人所得税风险,而且公司还会面临着增值税和企业所得税的风险。

  以上笔者就企业采取的所谓工资薪金个税筹划的第一种模式:“股东以借款方式给员工发放工资存在的风险”进行了论述和分析,希望能够引起大家的注意和防范,以规避不必要的税收风险。

  实务中,很多企业认为通过第一种模式—股东以借款方式发工资行不通,于是就另辟蹊径—选择将公司收入打入个人账户发放工资,这种模式下,企业采用的招式通常是提前和客户协商好,在收款环节不走公账,而是要求客户将一部分公司业务收入直接打入股东个人账户,再用个人账户去给员工发工资。如此一来,公司账面不体现股东从公司借款的行为,这样一来,是否就可以规避员工的个人所得税了呢?

  笔者认为,以上操作模式,在过去很盛行,即便是现在,也有很多企业还在采取这种模式在进行操作。但这种操作模式存在以下几个方面的风险:

  根据中国人民银行令〔2016〕第3号《金融机构大额交易和可疑交易报告管理办法》(2016修订)规定,对于个人账户发生的境内款项划转交易,每日人民币交易额超过50万元,就会被纳入监控;如果发生是跨境款项划转交易,每日人民币交易额超过20万,就会被纳入监控。另外,2020年5月,中国人民银行下发了《中国人民银行关于开展大额现金管理试点的通知》(银发〔2020〕105号)(以下简称:《通知》),《通知》提到,将在河北省、浙江省、深圳市开展大额现金管理先行先试。通知对“管理金额起点”上明确对公账户管理金额起点均为50万元,对私账户管理金额起点上,浙江省为30万元,其他两个试点河北省为10万元、深圳市为20万元。在试点基础上后续会对新设立的已经开立了银行账户的企业进行实地核查,要求见人见证,核实经营真实性;同时,对新设立的的企业在申请银行开户时,要求必须先进行实地核实,然后再开立银行开户;最后,要求银行对账户资金流转进行严格审核,对与企业经营属性、规模不一致的账户进行严格管控,对异常资金流转及时上报当地人行及公安机关。

  2020年10月23日,人民银行就《中国人民银行法(修订草案征求意见稿)》(下称《意见稿》),在意见稿提出:人民币包括实物形式和数字形式,为发行数字货币提供了法律依据的同时,对数字货币的监管也随之加强。

  从以上银行从资金路径上的监管态势来看,资金纳入监控之后,作为银行来说,对于异常资金流转情况,可能会传递到税务机关,由税务机关配合对异常经营行为进行分析:该企业的异常资金操作是否具有合理性?是否存在偷逃税款的行为?是否存在其他不正当的操作等?……如此一来,如果一旦面临后续追踪调查,可能对于企业甚至股东个人而言,都会产生非常大的涉税风险。

  根据最高人民法院、人民检察院2019年发布的法式【2019】1号文规定,非法从事资金支付结算业务属于非法经营业务的一种表现形式。对于非法从事资金支付结算业务,如果情节比较严重,根据文件规定,经营数额500万或者所得额在10万元就可以达到判刑标准。那这与我们所讲的公司收入及个人账户有什么关系?法式【2019】1号文里面列举了几种情况,其中之一即非法为他人提供单位银行决策账户转个人账户服务。如此一来,私户收款对于公司以及股东而言,一旦触碰法律底线,会存在一定的刑事风险。

  关于个人账户收款问题,首先来看相关法条:《公司法》第一百七十一条:公司除法定的会计账簿外不得另立会计账簿。对公司资产,不得以任何个人名义开立账户存備。《首次公开发行股票并上市管理办法》第二十三条:发行人会计基础工作规范,财务报表的编制符合企业会计准则和关会计度的规定,在所有重大方面公允地反映了发行人的财务状况、经营成果和现金流量,并由注册会计师出具了无保留意见的审计报告。很显然,不管有什么理由,用个人账户收款,是不合规的,而且这种方式,对收入真实性、收入确认时间、税收交纳、资金安全等都有影响。

  另外私户收款、董监高个人账户转款是众多公司IPO财务审查过程中的风险所在,在IPO过程中,会对董监高以及关键岗位的人员的银行账户资金流水的核查,甚至会对与上述账户发生异常往来的发行人关联方及员工开立或控制的银行账户资金流水,也要求进行相应的审查。面对此类问题,证监会在对申请文件进行审核时往往会对董监高等个人流水问题发出问询函,比方说,某公司在IPO环节就因此被问询,问询内容如下:

  以上问询的目的在于核查公司董事、监事、高管等关键人员投资理财、偿还借款、买房买车、个人消费、亲友往来等大额个人消费的合理性;董事、监事、高管等关键人员的个人消费、投资情况与其收入水平是否相匹配,是否具有合理性;公司内控是否健全;是否有违法违规操作;是否会对投资人带来重大损失……因此,对于未来有谋求上市的企业而言,私户收款会在一定程度上对未来的IPO上市之路形成阻碍,一定要引起充分重视,提前进行规范化操作,防范和避开私户收款的IPO雷区。比方说,2017年6月,仲景食品首次创业板IPO被否,之所以中枪被否,有一个很重要的原因就是用个人账户收款(历经三年多波折后,已于2020年11月23日成功登陆创业板)。

  实务中,很多企业存在业务收入体外循环的问题,通过收入体外循环,在一定程度上存在偷逃流转税、企业所得税、个人所得税的问题,一旦出现被界定为偷逃税款的行为,轻则面临补税、罚款、滞纳金的风险,重则会面临承担刑事责任的风险。比方说,北京通州某三板挂牌企业,2013年1月1日到2015年12月31日,公司出售产品,客户将货款打至法定代表人个人账户。三年总共打款419.74万元,金额虽然不高,但涉税处罚较重,最终处罚的一个结果为:要求企业补增值税37.73万元,企业所得税10.15万元,滞纳金按天计算,一天万分之五,同时税务机关按照少缴税款的0.5倍进行行政处罚,行政处罚金额23.94万元。共计被处罚70多万元。

  所以,把公司收入体外循环转到个人账户,自我觉得是安全的,可能只是自我感觉良好,其实,实际上你一点都不安全。加之银行资金监控趋严,笔者预计后续银行、税务、公安部门对很多数据进行交换、共享的限制门槛会进一步降低,未来,只需要通过数据分析,就会很容易发现企业存在的问题。所以通过将公司收入打入个人账户发放工资的方式不仅存在涉税风险,可能还会对公司后续上市产生影响,甚至面临刑事处罚的问题,因此,收入打入私人账户发放工资的方式是面临很大风险,希望通过以上风险提示,能够带给大家一定的思考和启发。

  笔者发现实务中很多公司在以发票报销的方式发放工资,这样一来,在公司账上体现为公司的成本费用支出,似乎给资金找到一个貌似合理的出口,貌似是安全了。其实在这种模式下,对员工而言,确实影响不大,但是对于企业而言,却有很大风险。因为这种风险未来一旦爆发,都会压在企业身上,要由企业自身来承担,怎么理解?这里要提到一个政策,2018年,国家税务总局发了一个28号公告,这个28号公告,主要就关于税前扣除凭证做了规范和说明,主要核心精神就是如果企业当年发生的各项成本费用要想税前列支扣除,必须要取得合法有效的税前扣除凭证,而且对于税前扣除凭证的要求,必须遵循以下几个基本的原则,而且这几个原则和企业以发票报销发放工资可能遭遇的风险息息相关。

  什么是真实性原则?笔者认为,就所得税税前扣除而言,真实性原则=经济业务真实+支出已经实际发生,真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实,且支出已经实际发生;真实性是基础,若企业的经济业务及支出不具备真实性,自然就不涉及税前扣除的问题。所以,真实性的重要性怎么说都不不为过,业务的真实性最终呈现就是入账的票据必须是真实的。这个真实性在实务中怎么来体现?我们通过几个案例说明一下:

  笔者曾到一家公司查账,调阅序时账,看到这样一笔会计分录,借:管理费用-差旅费20万,贷:银行存款20万。直觉告诉我这笔分录可能存在问题,为什么会觉得有问题?当然要取决于对业务,对常识的判断,因为正常情况下,企业的员工出差,发生的差旅费,一般情况下不可能是整好20万,通常是有零有整才符合常识。常识告诉我,这里面应该会有一些故事,当然,就像我们不能一看到年轻的小姑娘开宝马经过,就觉得里面有故事一样,我们不能盲目的对一个人做出评判。对企业也是一样,我们要用事实说话,做到有理有据。后经查阅凭证附件资料,后附发票全是住宿费发票,而且住宿费发票每张金额都比较大,大都是一张1万、2万的金额,更加异常的是,发票的开具时间,全是集中在一个月之内开具的,报销人也是同一个人,再看出差地点,出差区域也还都不一样。这个能够说明什么?我来帮大家推断、还原、验证一下,也就是说,报销差旅费这名员工,在一个月之内,可以说走遍了祖国的大江南北,而且出差去每个地方,住的酒店应该都非常豪华,甚至比总统套房可能还要豪华。大家觉得可能吗?所以说,在这种情况下虽说票是真实的,但业务是不真实的。如果业务不真实,怎么可能允许税前列支?最终,经核实,确认这是一笔给某某人的回扣,最终做了纳税调整处理。所以在日常财税处理中,要通过票据开具金额、时间、开票人、结构占比等来反观业务本身的真实性,如果业务不真实,是经不起逻辑分析和推敲的。

  笔者曾到另一家公司查账,调阅序时账,余额表,简单数据分析比对就发现这家公司存在员工找票报销的问题,而且报销很离谱,一张出租车票的金额将近3000元。我们来简单情景还原一下,对坐车时间稍作估计,这趟车坐的时间可能要高达30多个小时。你觉得可能吗?或者说你觉得靠谱吗?直觉告诉我,非常不靠谱,在当下交通工具这么发达的情况下,公司怎么可能允许花3000块,坐几十个小时的出租去公务出差呢?不太现实,所以对于这种异常的出租车票,逻辑上有点说不过去。另外实务中,还有很多公司找的出租车票,金额不大,一张票可能就几十块钱、一两百块钱!金额小是不是就可以了?实务中,我们发现很多企业报销金额确实不大,但是报的票量非常大,我们对票据查账核实分析后发现所有车票全是同一辆车,车号一模一样。不过,也有可能是实际情况,就像上文所述,我们不能一看到年轻的小姑娘开宝马经过,就觉得里面有故事一样,我们不能盲目的对一个人做出评判,对企业也是一样,我们要用事实说话,做到有理有据。比方说,这个车是公司包的车,天天因公出差乘坐同一辆车去办事,似乎也能说得过去,可问题的关键是同一天,同一个人,同一辆车,大约每隔15分钟打一趟车,一天来来回回打车办事开票,你觉得可能吗?这本身就不太现实。

  实务中,还存在公司报销加油费发票的情况,因为现在票据管理比较严格,像办公费之类的票,可能开起来比较费劲,而且税务在进行监管的时候,对办公费监管的也比较严。所以很多企业在进行报销的时候,就愿意让员工拿加油费来去报。这个要结合实务中的用车情形来综合分析,其实公司用车,要么公司本身有车辆,要么公司租用了车辆,公司租用的可能是租赁公司的车辆,也有可能是员工的车辆,不管什么形式!正常使用自有车辆或者租用车辆,正常支付了租赁费、报销油费一般没啥问题,可是问题在于,某公司只有一辆车,在没有租别的车辆情况下,为了员工省税,让员工拿加油费来进行报销,结果,公司账上列支了很多的加油费。我们去查账,就曾发现过此类情况,我们统计分析了某公司一年内报销的加油费,经过折算后发现,这辆车即使一年365天,每天马不停蹄跑12个小时,报销的油费都用不完!你觉靠谱吗?所以这些以票报销形式发放工资是有问题的,在业务真实性上根本经不起逻辑分析和推敲,无法满足真实性的要求。如果将来遇到税务稽查,这个问题同样会暴露出来,到时候此类票据必定不能税前列支扣除,需要进行纳税调整,企业因此少交的企业所得税,最终可能还是要交回去的,而且还会有滞纳金和罚款的问题,到头来,可能得不偿失的还是企业本身。

  什么是合法性原则?合法性原则指的是税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。实务中,我们常见的合法性扣除凭证的反面案例就是取得假发票(虚开发票)。虚开发票在营改增之前,比较猖獗,因为原来是国地税都可以开票,票据由各地方税务监管,全国各地标准不一,乱象横生,当时虚假发票比较多,营改增之后,发票统一由国家税务总局监制,外加金税系统的优化升级,虚假发票在很大程度上得到了一定程度上的遏制。但是,存在的另一个问题就是企业经常会取得失联企业开具的发票。当然,失联企业给你开票,业务可能是真实的,也可能是不真实的。那么,问题来了,公司为了省税,让对方开了票,然后,税前列支为成本费用。对于失联企业开的票,国家税务总局公告2016年第76号文、国家税务总局公告2019年第38号规定,企业一旦被认定为失联企业,失联企业在存续期间开具的所有的增值税专用发票,作为受票方企业进项税一律要先做转出处理。进项税转出不仅意味着你要原来抵扣的增值税交上去!而且还要面临补交企业所得税的问题!在近几年,因为对方失联导致下游公司要做进项税转出的案例很多,很多企业都遇到了这种问题,主要原因就是强大的金税三期、四期上线之后,通过庞大的这种数据监控的功能,这种动不动就失联的企业,很容易给排查推送出来。

  换个角度来看,于公司而言,即使当时取得的不是专票,而是普票,普票不存在进项税转出的问题,是不是就安全了?答案是否定的。在实务操作中,税务机关一旦发现有失联企业,对于失联企业在存续期间开具的票,其实不管专票还是普票,会全面排查。如果你拿到的是普票,税务机关同样会给你发通知,当然税务机关不会直接认定这个票据有问题。但会提示这个公司已经失联。怀疑这个票有风险!按照28号公告的规定,你可以让失联企业给你补开,如果你能够补开过来,就认定这个票是合法有效的凭证,仍然可以进项抵扣,税前列支。但是你觉得可能吧?公司失联,人都跑没影了,怎么补开?如果你无法补开发票,所得税税前就不能列支,到头来,你原来列支的这些成本费用,还是要进行纳税调整,可能还会面临罚款,滞纳金等行政处罚的风险,严重的情况下,可能还会面临刑事处罚。所以,公司为给员工省点税,让员工找票报销,在某种程度上,很有可能员工找来的票,就是失联企业给开的,即便是当时入账的时候查验票据是真实的,结果过了没多久对方就失联了,最终的风险还是要由企业来承担。从这个角度而言,企业也需要对找票报销的操作引起重视。

  什么是关联性原则,这里的关联性是指税前扣除凭证与其反映的收入、支出相关联,特别强调了扣除凭证要有收入相关性和支出证明力。这就要求发票内容和业务内容要保持一致。实务中笔者也曾遇到过这样的问题,我们对某一般纳税人查账,发现企业有一笔支出开票是代理会议服务费,金额为20万元,而且开的是一张增值税普通发票!

  当时我的第一反应就是这个发票可能有问题。因为企业是增值税一般纳税人,如果取得专票,可以抵扣进项,为什么不要求开具增值税专用发票?从逻辑上来讲,有点不太合乎情理,当然,实务中也是存在这种可能:比方说,虽然对方也是一般纳税人,可能当时正好领用的专票用完了,暂时没有专票,而且你又着急要票,于是你要了普票也有可能,或者对方是小规模不配合你开专票,人家就只能给你普票,你也没办法,所以说也有可能确实取得是就是普票。但是我们进一步分析后发现,这张发票写的服务项目是代理会议服务,正常情况下,如果是一般纳税人,税率为6%。如果是小规模征收率应该是3%,但是这张发票的税率栏显示为“不征税”字样。看到这三个字之后,我们可以得出结论,这个票有问题。为什么有问题?代理会议服务不可能是不征税,在增值税征税范围里面,代理会议是要交税的。另经查阅合同,便一切真相大白,合同约定很清楚:甲方付钱,乙方为甲方提供代理会议服务,服务事项列举了很多内容,同时约定甲方付款后,对方给甲方提供200张购物卡!反观业务本身,实质就是一个卖卡合同,只是双方为了把这个事做得真实一点,把它改成了代理会议服务合同。结果没改彻底,只改了开头,没改结尾,合同服务内容没改到位,可谓按下葫芦起了瓢,卖卡的业务实质,就暴露出来了。如果是买的预付卡,开票内容就应该写预付卡,预付卡属于不征税是没问题的,但是改成代理会议服务后,还作为不征税开票处理,逻辑上就有问题。另外,这种操作背后很可能还隐藏着两套账,帐外资金回流等问题(在此不做过多赘述,详情可参考笔者另外两篇原创作品《【民企“经营原罪”系列】—AB账问题的财税处理及解决之道》、《(民营企业)“经营原罪”系列—账外资金回流财税处理及解决之道》)。

  所以在业务、票据不相关联的情况下,即使拿到了票据,税务机关也不会允许税前列支,而且在查到这个问题之后,税务机关很有可能还会做延伸稽查。为什么要延伸稽查?因为这时候对于卖卡公司而言,你开的这个票和你卖的这个卡的业务是不一致的,这叫虚开。虚开发票。关于虚开发票的罪与责,可参考笔者另外一篇原创作品《民企经营原罪系列—涉嫌增值税虚开问题的处理及解决之道》,所以如果延伸稽查,牵涉到的上下游公司也会有所牵连,所以财务人员一定要重视这个问题,不能只顾眼前,还要放眼长远,对于没有真实的业务,只为取得发票的虚开发票类业务,一定要充分认清风险,防范风险,做到为自身和公司创造更长远的价值。返回搜狐,查看更多


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